企業在境內發生的支出項目屬于增值稅應稅項目,且對方為已辦理稅務登記的增值稅納稅人的,支出以發票為稅前扣除憑證。企業未按規定取得發票的,不得在稅前扣除企業所得稅。但因注銷、撤銷、依法吊銷營業執照、被稅務機關認定為非正常戶等其他特殊原因無法取得發票的。支出的真實性可以通過相關數據確認后,支出可以稅前扣除,不能取得發票的相關證明材料包括:不能取得發票原因的證明材料(包括工商注銷、機構注銷、納入異常業戶、破產公告等證明材料);與業務活動有關的合同或協議;非現金支付的支付憑證;貨物運輸證明;貨物入庫和出庫的內部憑證;企業會計記錄等信息。根據《國家稅務總局關于發布〈企業所得稅稅前扣除憑證管理辦法〉的公告》(中華人民共和國國家稅務總局公告2018年第28號)、《國家稅務總局關于企業所得稅若干問題的公告》(中華人民共和國國家稅務總局公告2011年第34號)、《國家稅務總局關于貫徹落實企業所得稅法若干稅收問題的通知》(國稅函〔2010〕79號)的規定,未按規定取得發票的稅前扣除應注意把握以下五個時間節點:
一、企業所得稅預繳期未取得發票可以稅前扣除。
根據《中華人民共和國企業所得稅法》及其實施條例的規定,企業所得稅應按實際月度或季度利潤額預繳;按照月或者季度實際利潤額預繳有困難的,可以按照上一納稅年度的月或者季度平均應納稅所得額預繳,或者采用稅務機關認可的其他方法預繳。納稅人選擇按當期實際利潤預繳的,應在納稅人按統一會計制度計算的會計利潤基礎上,增加針對具體業務計算的應納稅所得額(如房地產企業預計應稅毛利),減少不納稅所得額和稅基,減少固定資產加速折舊(抵扣)減少額,彌補以前應彌補的虧損。因此,企業當年實際發生的相關成本、費用,由于各種原因未能及時取得成本、費用的有效憑證的,企業在預繳季度所得稅時,可以暫按賬面金額計算。企業按季繳納企業所得稅時未取得發票的,可以在企業所得稅前扣除。
二、匯算清繳期結束前未取得發票或無法取得發票的證據資料不允許稅前扣除。
企業應當取得發票等外部憑證而未取得,或者取得不合規的發票等外部憑證,支出情況真實且已實際發生的,應當要求對方在當年決算期結束前補開或者交換發票等外部憑證。更換和補發后的發票等外部憑證符合要求的,可以作為稅前扣除憑證。企業未在年度企業所得稅法規定的匯算清繳期結束前補開或交換發票等符合要求的外部憑證,且未按規定提供無法取得發票的相關證據材料的,相應費用不得在年度稅前扣除,在年度企業所得稅納稅申報時增加應納稅所得額。
三、5年內取得發票或無法取得發票的證據資料可以追索所屬年度稅前扣除。
企業在以前年度應取得發票等外部憑證而未取得,且相應支出未在當年稅前扣除的,在以后年度可以取得符合規定的發票等外部憑證或者提供相應的按規定不能取得發票的證明材料,相應支出可以彌補,直至該支出發生年度稅前扣除,但彌補期限不得超過五年。也就是說,即使企業取得發票或者超過5年后未取得發票的證據,也不允許稅前扣除。
四、稅務機關檢查發現未取得發票,自告知之日起60日內仍未取得發票或無法取得發票的證據資料不允許稅前扣除。
匯算清繳期結束后,稅務機關發現企業應取得發票等外部憑證,或者取得不符合規定的發票等外部憑證,并告知企業的,企業應當自被告知之日起60日內補換符合規定的發票等外部憑證。其中,發票或其他外部憑證因對方特殊原因無法補換的,企業應按規定在被告知之日起60日內提供能夠證明其支出真實性的相關資料。企業未在規定期限內補開或換開發票及其他符合要求的外部憑證,未按規定提供無法取得發票的證據的,相應費用不得在年度稅前扣除,超過稅務機關規定時間仍無法取得發票或無法取得發票證據的,即使不滿5年也不得在稅前扣除。
五、固定資產投入使用后由于工程款項尚未結清未取得全額發票的稅前扣除。
企業固定資產投資的工程款未結清、未取得全額發票的,可暫按合同約定的金額計入固定資產計稅依據,待取得發票后進行調整。但是,調整應當在固定資產投入使用后12個月內進行。會計準則規定,按照《〈企業會計準則第4號——固定資產〉應用指南》的規定,已達到預定可使用狀態但尚未辦理竣工決算的固定資產,應當按照預計價值確定成本,計提折舊。竣工決算后,將按實際成本調整原暫估價值,但無需調整已計提的折舊額。國稅函[2010]79號文件明確規定了固定資產暫記賬戶及其調整的稅務處理,但納稅人要注意,這一規定與《企業會計準則》的規定還是有較大區別的:一是實際投入使用時沒有全額發票的,可以按照合同規定的金額計提折舊,但緩沖期只有12個月,需要在取得發票后進行稅務調整。二是取得全額發票后,如與暫估有出入,追溯調整稅務處理。這一規定很好地體現了稅法中的權責發生制原則。
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